У Висновку зазначається наступне.
Загальних правил обліку цінних паперів, обіг яких зупинено або обмежено, не існує. Зрозуміло, що в цей період стає неможливим вчинення правочинів з такими цінними паперами, а зобов’язання емітента не скасовуються.
З метою визначення порядку відображення таких цінних паперів в бухгалтерському обліку необхідно звернутись до визначення поняття активу.
Так, відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 3 ПСБО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» та пп. «а» п. 49 Концептуальної основи активи – ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигід у майбутньому.
Виходячи з визначення активу , законодавством встановлюються їхні основні ознаки (критерії визнання):
1. Контрольованість підприємством таких ресурсів.
2. Очікуваність отримання від ресурсів економічних вигід у майбутньому.
Зазначені критерії визнання повинні дотримуватись одночасно.
Розглянемо відповідність цінних паперів, обіг яких зупинено або обмежено, критеріям визнання.
Перший критерій визнання: Контрольованість підприємством ресурсів.
Наявність активів суб'єкта господарювання є результатом минулих операцій або інших подій. Суб'єкти господарювання, як правило, отримують активи шляхом їх придбання. Таким чином, придбані у минулому цінні папери контролюються підприємством, оскільки здатність суб’єкта господарювання контролювати ресурси, як правило, визначається юридичними правами, включаючи право власності на цінні папери та права за цінними паперами (право на отримання доходу у вигляді дивідендів або процентів, право на отримання відшкодування у разі банкрутства або припинення емітента з інших підстав, право на участь у управлінні справами емітента та ін.).
Другий критерій визнання: Можливість отримання від ресурсів економічних вигод у майбутньому.
Майбутні економічні вигоди, втілені в активах, можуть надходити до суб'єкта господарювання різними шляхами. Наприклад, актив можна (невиключний перелік):
а) продати;
б) обміняти на інші активи;
в) використати для погашення заборгованості;
г) розподілити між власниками суб'єкта господарювання;
ґ) використати як об’єкт застави;
д) отримати доход у вигляді дивідендів або процентів (у разі, коли активом є цінні папери),
е) отримати майнове або грошове відшкодування вартості цінного паперу внаслідок викупу його емітентом.
З цінними паперами, обіг яких зупинено або обмежено, неможливе вчинення правочинів, тобто їх неможливо продати, обміняти та розподілити[1]. Якщо при цьому також не очікується отримання дивідендів[2] або процентів від емітента або компанія-емітент цінних паперів є збитковою, це по суті означає неможливість отримання економічних вигод від таких цінних паперів і, відповідно, відсутність підстав для визнання їх активом[3]. Тобто відсутній потенціал, який може сприяти надходженню (прямо або опосередковано) грошових потоків і їх еквівалентів до суб’єкта господарювання.
Відповідність активу критеріям визнання визначає управлінський персонал відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, Міжнародних стандартів фінансової звітності та інших нормативних документів, що встановлюють порядок оцінки вартості окремих видів активів, а також власної облікової політики інвестора. Для неупередженої думки останнього важливо мати документально закріплене обґрунтування критеріїв визнання активу. Це можна зафіксувати в обліковій політиці підприємства, засади якої мають визначати для суб'єктів господарювання всі обґрунтовані критерії визнання та оцінки активів. Що стосується подальшої оцінки активів, то тут крім загальних підходів, визначених національними та міжнародними стандартами бухгалтерського обліку, у ряді випадків необхідно враховувати вимоги відповідних нормативних актів НКЦПФР.
З урахуванням вищенаведеного цінні папери, обіг яких зупинено або обмежено, можуть тимчасово втрачати відповідність критеріям визнання активів. Внаслідок цього можливий їх подальший облік не на балансових, а на позабалансових рахунках з подальшим поверненням на баланс у разі відновлення їх обігу або у разі появи можливості отримувати економічні вигоди від їх володіння.
[1] Перш за все необхідно встановити причину обмеження або зупинення Регулятором обігу цінних паперів конкретного емітента з віднесенням їх до таких, що підлягають усуненню, та таких, усунення яких виглядає малореалістичним.
[2] При цьому слід зважати на ту обставину, що можливість отримання дивідендів власниками корпоративних прав залежить від багатьох чинників: наявність джерела (прибутку) для їх сплати; наявність рішення загальних зборів акціонерів для їх нарахування; відсутність законодавчих обмежень на нарахування та (або) виплату дивідендів.
[3] При цьому слід виходити з того, що і прибуткова діяльність емітента не є обов’язковою умовою виплати процентів за борговими цінними паперами, оскільки така виплата може не лише зменшувати оподатковуваний прибуток, але й але й формувати від'ємне значення загального фінансового результату .
Нагадаємо, з усіма висновками та рекомендаціями Експертної Ради ПАРД/АФП з питань оподаткування, обліку та фінансової звітності можна ознайомитися у відповідному розділі сайту ПАРД.