Державна фіскальна служба України в своєму листі від 20.11.2015 р. № 24727/6/99-99-19-02-02-15 надала наступне роз’яснення щодо коригування фінансового результату внаслідок переоцінки цінних паперів.
Щодо врахування при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток переоцінки цінних паперів, коли підприємство несе витрати (при уцінці) або отримує дохід (при дооцінці), але цінні папери не продаються
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III "Податок на прибуток підприємств" Кодексу.
При визначенні фінансового результату до оподаткування враховуються різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Відповідно до пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:
на суму від'ємного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.
Таким чином, враховуючи положення пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу, витрати, понесені від уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), що перевищують суму раніше проведеної дооцінки таких цінних паперів, збільшують фінансовий результат до оподаткування у вигляді різниці.
Починаючи з 01.01.2015, з метою застосування пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу уцінка цінних паперів повинна порівнюватись з дооцінкою таких цінних паперів, проведеною після 1 січня 2015 року.
Крім того, сума уцінки, що не перевищує суму раніше проведеної дооцінки, не збільшує визначений відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності фінансовий результат до оподаткування.
Щодо застосування положень пп. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу
Згідно з пп. 141.2.2 п. 141.2 ст. 141 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму позитивного фінансового результату від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Таким чином, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму прибутку від продажу або іншого відчуження цінних паперів, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового періоду відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Водночас слід зазначити, що згідно з пп. 141.2.3 п. 141.2 ст. 141 Кодексу платники податку окремо визначають загальний фінансовий результат за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів звітного періоду відповідно до національних або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Отже, платники податку ведуть окремий податковий облік операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів з дотриманням положень національних або міжнародних стандартів фінансової звітності та окремо визначають загальний фінансовий результат від таких операцій.
Так, якщо за результатами звітного періоду отримано від'ємний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума збитків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій), сума такого від'ємного значення загального фінансового результату за операціями з продажу або іншого відчуження цінних паперів зменшує загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів наступних податкових (звітних) періодів, що наступають за податковим (звітним) періодом виникнення зазначеного від'ємного значення фінансового результату (пп. 141.2.4 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Якщо за результатами звітного періоду платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (загальна сума прибутків від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів перевищує загальну суму збитків від таких операцій, з урахуванням суми від'ємного фінансового результату від таких операцій, не врахованого у попередніх податкових періодах), сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду платника податку (пп. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).
Отже, у вашому випадку при розрахунку суми уцінки цінних паперів, що збільшує фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 Кодексу, вартість дооцінки таких цінних паперів, проведена у 2014 році, не враховується, тобто фінансовий результат до оподаткування за 2015 рік підлягає збільшенню на всю суму уцінки, проведеної у 2015 році.
Крім того, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму позитивного фінансового результату від операцій з продажу цінних паперів, здійснених у 2015 році, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.
Якщо за результатами 2015 року платником податку отримано позитивний загальний фінансовий результат від операцій з продажу цінних паперів, сума позитивного загального фінансового результату від операцій з продажу цінних паперів збільшує фінансовий результат до оподаткування платника податку (пп. 141.2.5 п. 141.2 ст. 141 Кодексу).